第1章　3級から2級へ — 増えるのは「他社」「時間」「見積り」の3方向

2028年4月。みずほ食品は3期目に入った。創業からの2年で、揖斐川沿いの小さな製麺所は形が変わっている。 大垣の工場を増設して建物を持ち、彦根の乾麺メーカー「湖北麺業株式会社」の株式を買って子会社にし、 台湾のバイヤーに麺を輸出し始めた。従業員も増え、退職金の制度を作った。

七海（経理・28）は3級で覚えた仕訳のやり方で1期目・2期目を乗り切ったが、3期目に入ってから 「習ったどの型にも当てはまらない取引」が毎月出てくるようになった。台湾に売った代金は米ドルで入る。 湖北麺業とのあいだで麺を売り買いしている。工場のフォークリフトはリースで借りた。 どれも3級のテキストには書いていない。

この章では仕訳をほとんど書かない。書くのは地図だ。 2級で増える論点は、ばらばらの新ネタが40個あるのではなく、 3つの方向にしか増えていない。その3方向を先に押さえると、以降の11章が 「いま自分はどの方向の話をしているのか」で位置づけられるようになる。

2級で何が増えるのか（全体地図）

3期目の4月、七海は税理士から「そろそろ決算書の作り方が変わりますよ」と言われた。 理由を聞くと、返ってきたのは3つだった。子会社ができたこと、外貨と長期契約が入ってきたこと、 そして退職金や貸倒れのようにまだ起きていない支出を見積もる必要が出てきたこと。

この3つが、そのまま2級で増える論点の3方向になっている。

方向1：他社が絡む。 3級のみずほ食品は、自社の帳面だけを閉じて見ていればよかった。 3期目は違う。湖北麺業という別法人の帳面が、みずほ食品の成績に影響する。 リースは相手の会社が持っている機械を使う。有価証券は他社の株や社債を持つ。 支店を出せば、同じ会社の中に2冊の帳簿ができる。 **「自社の外にある帳面をどう自分の数字に取り込むか」**が、この方向のテーマになる。

方向2：時間のズレを扱う。 3級でも前払費用・未払費用という形で時間のズレは出てきたが、 ズレるのは1年以内の家賃や利息くらいだった。2級では、代金をもらう権利が段階的に生まれたり （契約資産）、為替レートが取引の日と決済の日と決算の日で3回変わったり、 会計の利益と税金の所得が数年かけて一致していったり（税効果会計）と、 ズレが年をまたぎ、金額そのものを変える。

方向3：見積りが増える。 3級で見積もったのは貸倒引当金だけだった。2級では 退職給付・賞与・修繕・商品保証と引当金が4種類に増え、貸倒れの見積り方も相手の状態で3通りに分かれ、 売った商品のうち返品されそうな分まで見積もる（返金負債）。

【要請】 なぜ2級でこの3方向が増えるのか。3級の帳面は「1人の商人が、自分の財布の出入りを、 確定した金額で記録する」道具だった。会社が大きくなり、株主・銀行・取引先という 自分以外の読み手が決算書を使って判断を始めた瞬間、それでは足りなくなる。 グループ全体でいくら稼いだのか、来年以降にいくら払う約束を抱えているのか、 確定していなくてもいま分かる範囲で見せることが要請される。2級で増えるのは技法ではなく、 「誰に何を見せるか」の水準だと考えるといい。

【必然】 ただし、増えても壊れないものが1つある。借方合計＝貸方合計は最後まで変わらない。 連結だろうと外貨だろうと、1つの出来事を原因と結果の2面で書く構造は同じで、 これは論理で閉じている（boki3-ch01-s01）。 新しい論点で手が止まったときは、まず「何が増えて何が減ったか」の2面に戻す。

具体例：3期目に起きた「3級では書けない」3件

みずほ食品の3期目に実際に起きたことを、方向ごとに並べる。

3件とも、3級の道具では「仕訳が切れない」のではなく、切ってよいかどうかの判断がつかない。 2級で学ぶのは新しい仕訳の形よりも、この判断の基準のほうだ。

参考までに、3期目のみずほ食品はこの規模になっている（詳しい様式は次の節）。

用語カード

手順

新しい論点に出会ったとき、どの方向の話かを判定する。順に3つ聞けばよい。

1. 自社以外の帳面が出てくるか。 出てくるなら方向1（他社）。 子会社・支店・リース会社・株式の発行会社。処理の目的は「相手の数字をどう自分に取り込むか」。
2. 金額が決まる時点と、お金が動く時点がずれているか。 ずれているなら方向2（時間）。 契約資産・外貨・税効果・リース料の利息部分。処理の目的は「どの時点の金額で測るか」。
3. 金額がまだ確定していないのに計上するか。 するなら方向3（見積り）。 引当金・貸倒見積・返金負債。処理の目的は「何を根拠に置くか」。

例で通す。「ファイナンス・リースで借りた機械を自社の資産に載せる」は、 相手（リース会社）の資産を自分の帳面に取り込む話なので方向1。同時に、 リース料に含まれる利息を期間に配分するので方向2でもある。 2つの方向にまたがる論点ほど、本試験で問われる。リース・収益認識・連結がその代表だ。

仕訳の型

3方向を、それぞれ1本の仕訳で見ておく。いまは意味が分からなくてよい。形だけ見る。

方向1（他社） 湖北麺業の株式70%を取得
     (借) 子会社株式 4,000,000   (貸) 当座預金 4,000,000

方向2（時間） 2品のうち1品だけ納品、代金請求はまだできない
     (借) 契約資産    500,000   (貸) 売   上   500,000

方向3（見積り） 当期に負担すべき退職金を見積計上
     (借) 退職給付費用 300,000   (貸) 退職給付引当金 300,000

• 1本目の借方が子会社株式なのは、4,000,000円が株式という財産の形に変わったから。 現金が減った理由（出どころ）が貸方に立つ構造は3級とまったく同じ。
• 2本目の借方が契約資産なのは、代金をもらう権利は発生したが、まだ請求できる状態ではないから。 請求できるなら売掛金になる。この線引きが第2章の主題。
• 3本目の借方が退職給付費用なのは、今年の労働に対する対価は今年の費用だから。 払うのは何年も先だが、原因は今年にある。貸方の引当金は「将来払う義務」を表す。

3本とも、左は「何になったか」、右は「どこから来たか／何を負ったか」で揃っている。 2級でも、この足場は動かない。

なぜ他ではダメなのか

対抗案1：子会社の数字は無視して、自社の決算書だけ作る

みずほ食品単体の3期目は売上 34,000,000、当期純利益 1,750,000。 だが湖北麺業は同じ期に売上 18,000,000、当期純損失 △2,000,000 を出していたとする。 株式の70%を持っている以上、その損失の大半は最終的にみずほ食品の株主の負担になる。 単体だけを見せると、グループとしては 1,750,000 − 2,000,000×70% = 350,000 しか 残っていないのに、1,750,000 稼いだ会社に見える。 さらに悪いのは、みずほ食品が湖北麺業に麺を 5,000,000 売っていた場合で、 グループ内で右から左に動かしただけの 5,000,000 が売上に混ざる。 外部の読み手が実力を測れなくなるので、連結という手続きが要る（第12章）。

対抗案2：見積りはやめて、確定した金額だけ計上する

退職給付 300,000 を計上しないとすると、3期目の当期純利益は 1,750,000 + 300,000 = 2,050,000 になる。 きれいな数字に見えるが、8年後に退職者が出て 2,400,000 をまとめて払う年が来る。 その年だけ費用が 2,400,000 積み上がり、単年で赤字になる。 8年かけて発生していた負担を、1年に押し込んだことになり、 どの年の成績も実態とずれる。3級で減価償却を習った理由（買った年だけ赤字にしない）と まったく同じ理屈が、支払い側にも当てはまる。

よくある間違い

• 「2級は3級の延長で、科目が増えるだけ」と考える。 増えているのは科目ではなく判断基準。 同じ「受取手形」でも、商品を売って受け取ったのか固定資産を売って受け取ったのかで 表示区分が変わる（boki2-ch03-s02）。
• 新論点を1つずつ独立に暗記する。 リースと収益認識と税効果は、 どれも「時間のズレをどの時点の金額で測るか」という同じ問いの変奏になっている。
• 貸借一致の検算をやめてしまう。 論点が複雑になるほど、 左右の合計を見る習慣が効く。金額が合わないときは、まず2面に戻す。

ここで引っかかるはず

Q. 3方向のうち、どれから手をつけるべきか。 A. 「時間」から入るのが早い。収益認識（第2章）は本試験の第1問で毎回出るうえ、 契約資産・契約負債の考え方がリース・外貨・税効果の下地になる。 「他社」（連結）は配点が大きいが手続きが多く、時間の感覚がないと途中で迷う。 「見積り」は各章に散らばっているので、他の2方向を進めながら拾えばいい。

Q. 確定していない金額を決算書に載せてよいのか。それは嘘の数字ではないのか。 A. 嘘にならない条件が2つある。①金額を合理的に見積もれること、 ②その原因となる事実がすでに当期までに起きていること。 退職給付は、今年働いてもらった事実がすでにあるので条件を満たす。 逆に「来年新しい機械を買う予定だから費用を積む」は、原因となる事実が起きていないので載せられない。 条件を整理したものが引当金の4要件で、第7章で正面から扱う。

Q. 工業簿記もあるのに、商業簿記だけでこんなに増えて間に合うのか。 A. 本試験は商業簿記60点・工業簿記40点で、工業簿記のほうが範囲が狭く点が安定する。 商業簿記は「第1問の仕訳15点」「第2問の個別論点20点」「第3問の財務諸表25点」に分かれていて、 第1問と第3問はこの12章の内容が直接効く。まず第3問で使う財務諸表の様式（次の節）を押さえると、 以降の各章の処理が「最後にどこに載るか」で結び付く。

関連マップ

flowchart TD
  R[3級<br/>自社だけ・確定額だけ] --> A[方向1 他社が絡む]
  R --> B[方向2 時間のズレ]
  R --> C[方向3 見積りが増える]
  A --> A1[有価証券 ch04]
  A --> A2[リース ch06]
  A --> A3[本支店 ch11]
  A --> A4[連結 ch12]
  B --> B1[収益認識 ch02]
  B --> B2[固定資産 ch05]
  B --> B3[外貨建取引 ch08]
  B --> B4[税効果会計 ch09]
  C --> C1[債権の貸倒見積 ch03]
  C --> C2[引当金 ch07]
  A --> D[財務諸表の様式 ch01-s02]
  B --> D
  C --> D

財務諸表の様式（報告式・区分表示）

3期目の決算を終えて、七海は大垣中央銀行に決算書を持っていった。 支店の担当者が最初に開いたのは損益計算書で、指で追ったのは いちばん下の当期純利益ではなく、上から3段目だった。 「営業利益が 2,700,000 ですね。ここが本業の力です」。

3級の損益計算書は、左に費用を全部並べ、右に収益を全部並べて、差額を当期純利益とする形だった。 それでも「1年でいくら儲かったか」は分かる。分からないのは、その儲けがどこから来たのかだ。 麺を作って売って稼いだのか、たまたま持っていた株が値上がりしたのか、 工場の土地を売った利益なのか。1,750,000 という1つの数字では区別がつかない。

【要請】 そこで2級の損益計算書は、上から順に 売上総利益 → 営業利益 → 経常利益 → 税引前当期純利益 → 当期純利益と、 利益を5段階に切って並べる。切る位置には意味がある。 売上総利益までが「商品そのものの儲け」、営業利益までが「本業の儲け」、 経常利益までが「毎年繰り返し起きること全部の儲け」、その先が「今年だけの特殊事情」。 外の読み手が「来年も同じだけ稼げそうか」を判断するために、 繰り返すものと繰り返さないものを分けて見せることが要請される。

【由来】 この上から順に積み下ろしていく形を報告式という。 3級の左右に並べる形は勘定式で、こちらは帳簿の勘定口座（借方・貸方）の形をそのまま 紙に写したもの。もともとは帳簿の写しだったので左右に並んだ。 外部への報告書として独立した書類になるにつれ、 帳簿の形をなぞる必要がなくなり、読み手が上から読める報告式が主流になった。 貸借対照表は残高の対照という性質上、いまも勘定式で示されることが多いが、 損益計算書はほぼ報告式で作られる。

具体例：みずほ食品 第3期の報告式損益計算書

損益計算書
みずほ食品株式会社   2028年4月1日 〜 2029年3月31日        （単位：円）

Ⅰ 売上高                                     34,000,000
Ⅱ 売上原価                                   21,600,000
      売上総利益                              12,400,000
Ⅲ 販売費及び一般管理費
      給料           5,200,000
      支払家賃       2,400,000
      減価償却費       800,000
      貸倒引当金繰入     60,000
      その他         1,240,000   合計          9,700,000
      営業利益                                 2,700,000
Ⅳ 営業外収益
      受取利息           5,000
      為替差益         120,000                  125,000
Ⅴ 営業外費用
      支払利息         180,000
      手形売却損        45,000                  225,000
      経常利益                                 2,600,000
Ⅵ 特別利益   固定資産売却益                      150,000
Ⅶ 特別損失   固定資産除却損                      250,000
      税引前当期純利益                          2,500,000
      法人税、住民税及び事業税                     750,000
      当期純利益                               1,750,000

同じ会社の貸借対照表は、資産を流動／固定に、負債を流動／固定に区分して並べる。

流動と固定の線引きは2つの基準を順に当てる。まず正常営業循環基準： 仕入 → 在庫 → 売上 → 回収というふだんの商売の輪の中にあるものは、 回収まで何か月かかっても全部流動（売掛金・受取手形・商品・買掛金・支払手形）。 輪の外にあるものだけ、次に**1年基準（ワン・イヤー・ルール）**を当て、 決算日の翌日から1年以内に決済されるなら流動、1年を超えるなら固定にする。 だから、みずほ食品の長期貸付金 500,000 は商売の輪の外で回収が1年超なので固定資産、 短期借入金 1,000,000 は輪の外だが1年以内なので流動負債になる。

用語カード

手順

決算整理後の残高から、報告式の損益計算書を組む。3期目の数字で1回通す。

1. 売上高を置く。 34,000,000。値引・返品を引いた純額で置く。
2. 売上原価を引いて売上総利益を出す。 21,600,000 を引いて 12,400,000。 三分法なら「期首商品＋当期仕入−期末商品」で計算した金額がここに来る。
3. 販売費及び一般管理費を引いて営業利益を出す。 給料・支払家賃・減価償却費・ 貸倒引当金繰入・その他の合計 9,700,000 を引いて 2,700,000。 ここに入るのは本業を回すためにかかった費用だけ。支払利息は入らない。
4. 営業外収益を足し、営業外費用を引いて経常利益を出す。 2,700,000 + 125,000 − 225,000 = 2,600,000。
5. 特別利益を足し、特別損失を引いて税引前当期純利益を出す。 2,600,000 + 150,000 − 250,000 = 2,500,000。
6. 法人税等を引いて当期純利益を出す。 2,500,000 − 750,000 = 1,750,000。

一般化すると、判断は毎回この2問で足りる。 ①本業か。 本業なら売上高・売上原価・販売費及び一般管理費のどれか。 ②毎年繰り返すか。 本業ではないが繰り返すなら営業外、繰り返さないなら特別。 迷いやすいのは受取家賃で、不動産賃貸を本業にしていない会社なら営業外収益に入る。

仕訳の型

同じ仕訳でも、相手の債権が何かによって載る区分が変わる。ここが2級らしいところだ。

3/31 売掛金・受取手形に対する貸倒引当金の設定
     (借) 貸倒引当金繰入 60,000   (貸) 貸倒引当金 60,000   → 販売費及び一般管理費

3/31 長期貸付金に対する貸倒引当金の設定
     (借) 貸倒引当金繰入 10,000   (貸) 貸倒引当金 10,000   → 営業外費用

3/31 法人税等の計上
     (借) 法人税等   750,000   (貸) 未払法人税等 750,000  → 税引前当期純利益の下

• 上2本は仕訳の形がまったく同じで、借方が貸倒引当金繰入なのは 将来回収できない見込み額を当期の費用として先に落とすから。 違うのは相手の債権の性格で、売掛金は本業から生まれた債権なので販売費及び一般管理費、 長期貸付金は本業の外なので営業外費用に載る。詳しくはboki2-ch03-s02。
• 3本目の借方が法人税等なのは、税金が費用の一種だから。ただし 税金は利益が出た結果として課されるので、他の費用と並べず、 税引前当期純利益を出したあとに独立して引く。

同じ仕訳でも表示区分が違うという現象は、2級の第3問（財務諸表作成）で 毎回どこかで問われる。仕訳を切ったら「これはP/Lのどの段に載るか」を必ずセットで考える。

なぜ他ではダメなのか

対抗案1：3級と同じ勘定式のまま、段階を分けずに1つの利益だけ示す

みずほ食品の3期目を勘定式で書くと、費用の合計 32,250,000、収益の合計 34,275,000、 差額 1,750,000 が当期純利益、で終わる。数字は正しい。 だが、この年は固定資産売却益 150,000 と固定資産除却損 250,000 という 今年限りの出来事が混ざっている。読み手はこれを取り除けない。 仮に翌期の当期純利益が 1,600,000 に落ちたとき、本業が落ちたのか、 今年は売る資産がなかっただけなのかが判断できない。 経常利益で比べれば 2,600,000 → いくら、と繰り返す部分だけを並べられる。

対抗案2：貸借対照表で流動・固定を分けず、金額の大きい順に並べる

見た目は読みやすい。壊れるのは支払能力の判定だ。 みずほ食品は流動資産 10,900,000、流動負債 4,600,000 なので、 1年以内に用意すべき 4,600,000 に対して1年以内に現金化できる資産が 10,900,000 ある （流動比率 237%）。区分せずに「資産 21,250,000、負債 11,750,000」とだけ示すと、 資産の中身の 4,000,000 が子会社株式ですぐには売れないことが見えない。 1年以内に返す金と、1年以内に現金にできる資産を突き合わせられなくなる。

よくある間違い

• 支払利息を販売費及び一般管理費に入れる。 支払利息は資金調達の費用で本業ではないので、 営業外費用。ここを間違えると営業利益がまるごとずれる。
• 貸倒引当金を負債の部に書く。 貸倒引当金は資産（売掛金など）から差し引く形で 資産の部にマイナス表示する。「引当金」という名前につられて負債側に置かない。
• 売上高を総額で書き、返品・値引を費用に入れる。 返品・値引は売上高から直接引く。 売上高が膨らむと、売上総利益率が実態とずれる。
• 特別損失の「特別」を金額の大きさで判断する。 判断基準は金額ではなく 毎年繰り返すかどうか。金額が小さくても臨時なら特別損失になりうる。

ここで引っかかるはず

Q. 販売費及び一般管理費は、なぜ「販売費」と「一般管理費」を1つの区分にまとめているのか。 A. どちらも本業を回すためにかかる費用で、営業利益を出すという目的では同じ扱いだから。 販売費は売るためにかかる費用（運賃・広告費・販売手数料）、一般管理費は 会社を維持するための費用（本社の給料・家賃・減価償却費）で、性格は違う。 だが分けても営業利益は変わらないので、表示は1つにまとめ、内訳で示す形が定着した。 なお、費用の性格を細かく分けたいときは注記や内訳書で示す。

Q. 為替差益が営業外収益なのは分かるが、輸出が本業なら営業収益ではないのか。 A. 輸出で麺を売った金額（円換算した売上高）は営業収益に入る。 為替差益は、その代金を回収するまでにレートが動いたことで生じた差額で、 麺を売って稼いだ分ではない。商品の儲けと為替の儲けを混ぜると、 売上総利益率が為替相場で上下してしまい、商売の実力が測れなくなる。 だから第8章の為替差損益は営業外に置く。

Q. 貸借対照表の子会社株式が固定資産なのはなぜか。株なのだから売ればすぐ現金になるのでは。 A. 売る目的で持っていないから。子会社株式は湖北麺業を支配し続けるために持つもので、 売ってしまえば子会社ではなくなる。何のために持っているかで区分が変わるのが 有価証券の考え方で、第4章の中心になる。 同じ株式でも、値上がり益を狙って持つ売買目的有価証券なら流動資産に入る。

関連マップ

flowchart TD
  S[決算整理後残高試算表] --> P[損益計算書 報告式]
  S --> B[貸借対照表 区分表示]
  P --> P1[売上総利益<br/>商品の儲け ch02]
  P1 --> P2[営業利益<br/>本業の儲け ch07]
  P2 --> P3[経常利益<br/>財務まで含む ch08]
  P3 --> P4[税引前当期純利益<br/>臨時損益 ch05]
  P4 --> P5[当期純利益 ch09]
  B --> B1[流動 / 固定<br/>正常営業循環基準と1年基準]
  B --> B2[純資産の部 ch10]
  P5 --> B2

確認問題